Los Fideicomisos y el Impuesto a los Ingresos Brutos

En el presente breve trabajo de investigación aborda el tratamiento general de los fideicomisos en el impuesto sobre los ingresos brutos.

RICHARD L. AMARO GÓMEZ

El concepto de fideicomiso y su naturaleza jurídica

El fideicomiso se encuentra legislado en el Código Civil y Comercial de la Nación, el cual lo tipifica como un contrato. La naturaleza jurídica del fideicomiso es estrictamente contractual, lo que implica que constituye un acto jurídico entre dos o más personas en virtud del cual se acuerdan derechos y obligaciones (o, bajo la concepción del anterior Código Civil, una declaración de voluntad común destinada a reglar derechos).

Por lo tanto, el fideicomiso no es una sociedad ni posee personería jurídica; constituye simplemente un acuerdo legal bajo el principio de la autonomía de la voluntad de las partes, más allá de gozar de un determinado formato como contrato típico.

No obstante, resulta importante destacar que el fideicomiso no en el 100% de los casos tiene un origen contractual, pudiendo distinguirse:

1. Fideicomiso contractual: Aquel que surge del acuerdo de voluntades regido por la autonomía de la voluntad.
2. Fideicomiso testamentario: Aquel que se origina mediante una disposición de última voluntad (testamento), el cual desvirtúa en principio la naturaleza contractual al tratarse de un acto jurídico unilateral, sin perjuicio de que el fiduciario acepte o no tal designación.

Desde el punto de vista etimológico, la palabra fideicomiso deriva del latín: fidei significa «fe» y «confianza», mientras que commissum significa «mandato» o «encargo». En otras palabras, es un mandato basado en la confianza y la fe que el fiduciante deposita en el fiduciario.

En el Derecho Romano, la figura surge ante la imposibilidad legal de que ciertos sujetos (como los extranjeros o las mujeres) recibieran herencias directamente. Así, el ciudadano romano celebraba un contrato de fideicomiso para transmitir los bienes a un tercero de confianza, quien luego debía entregarlos al beneficiario o administrarlos en su favor.

Partes del contrato de fideicomiso

En este marco, se identifican las siguientes partes:

• Fiduciante: Es la parte que transmite o se obliga a transmitir la propiedad fiduciaria de determinados bienes (muebles, inmuebles, activos intangibles, créditos, etc.).
• Fiduciario: Es quien recibe la propiedad fiduciaria de los bienes y asume la obligación de ejercerla en función de lo establecido en el contrato, siempre a favor de los beneficiarios.
• Beneficiario: Es el sujeto que recibe los rendimientos o frutos producto de la gestión encomendada al fiduciario durante la vigencia del contrato.
• Fideicomisario: Es el destinatario final a quien se le transmite la propiedad plena de los bienes una vez cumplido el plazo, la condición o resuelto el fideicomiso.

Reglas generales de compatibilidad subjetiva:

• El fiduciante no puede ser fiduciario.
• El fiduciario no puede ser fideicomisario.
• El fiduciante puede ser a su vez beneficiario y/o fideicomisario.
• El fiduciario puede ser beneficiario, siempre que no exista un conflicto de intereses.
• El beneficiario puede ser también fideicomisario.

El contrato de fideicomiso se celebra en principio entre dos partes: el fiduciante y el fiduciario. Este último puede asumir su rol a título gratuito o a título oneroso (percibiendo honorarios por su gestión).

El patrimonio separado de afectación especial

Los bienes fideicomitidos conforman un patrimonio separado de afectación especial a un fin determinado. En consecuencia, este patrimonio no se confunde con el patrimonio personal del fiduciario, quien debe llevar contabilidades separadas. De este modo, el fiduciario tendrá su propio patrimonio neto (activo menos pasivo) y el fideicomiso poseerá un patrimonio neto propio e independiente.

Tampoco existe confusión patrimonial con el patrimonio del fiduciante. La transmisión de los bienes se realiza en fiducia, lo que otorga al fiduciario una propiedad imperfecta o fiduciaria (limitada al marco del contrato) y no una propiedad plena. Del mismo modo, no existe confusión con el patrimonio de los beneficiarios ni de los fideicomisarios.

Esta aislación patrimonial constituye la causa principal de elección de esta figura: el patrimonio de afectación no está sujeto al riesgo patrimonial de ninguna de las partes. Ante supuestos de insolvencia, concurso preventivo o quiebra del fiduciante, fiduciario, beneficiario o fideicomisario, los acreedores personales de estos no podrán accionar los bienes del fideicomiso.

Por su parte, el fiduciario debe actuar con la diligencia de un buen hombre de negocios. Las deudas contraídas en la ejecución del fideicomiso se responden exclusivamente con los activos fideicomitidos. La responsabilidad solidaria e ilimitada del fiduciario solo emergerá si actúa con culpa o dolo.

Formas de instrumentación

El contrato de fideicomiso puede instrumentarse mediante:

• Instrumento público: Exigible cuando se transfieren bienes registrables (inmuebles, buques, aeronaves, etc.), debiendo inscribirse la transmisión fiduciaria en los registros correspondientes para su oponibilidad a terceros.
• Instrumento privado: Aplicable en los demás casos, ya sea en soporte físico con firma ológrafa o en soporte digital mediante firma digital.

Clasificación y tipos de fideicomiso

La doctrina y la legislación dividen a los fideicomisos en dos grandes grupos:

• Fideicomiso financiero: Aquel donde el fiduciario es una entidad financiera o una sociedad autorizada por la Comisión Nacional de Valores (CNV), cuyo objetivo es la titulización (securitización) de una cartera de créditos mediante la emisión de títulos de deuda o certificados de participación.
• Fideicomisos ordinarios: Categoría residual que abarca a las demás modalidades:
  • Fideicomiso testamentario: Constituidos por disposición de última voluntad para organizar la transmisión hereditaria a favor de herederos o legatarios, protegiendo especialmente a hijos menores de edad.
  • Fideicomiso de garantía: Su finalidad es garantizar el cumplimiento de una obligación. El deudor (fiduciante) transmite un bien al fideicomiso; el fiduciario (un tercero) y el acreedor (el beneficiario) acuerdan que, ante el incumplimiento de la obligación principal, el fiduciario ejecutará el bien para cancelar la deuda y entregar el remanente al deudor.

Otras modalidades nacidas de los usos, costumbres y la doctrina comprenden:

• Fideicomisos inmobiliarios: Destinados a la construcción y desarrollo de emprendimientos inmuebles.
• Fideicomisos de administración: Orientados a la gestión y custodia de patrimonios o bienes específicos.
• Fideicomisos al costo: Variante de la construcción en la cual las aportaciones se destinan exclusivamente a cubrir los costos de obra, sin margen de utilidad comercial en la adjudicación.
• Fideicomisos públicos: Aquellos donde el Estado (Nacional, Provincial o Municipal) reviste la condición de fiduciante, afectando fondos públicos para el cumplimiento de fines de interés general (ej. obras de infraestructura).
• Etcétera.

El fideicomiso como sujeto pasivo de impuestos nacionales

Aunque la legislación de fondo no otorga al fideicomiso personería jurídica ni estatus societario, en el Derecho Tributario rige el principio de autonomía del derecho. En virtud de este, la norma impositiva puede crear sujetos pasivos de obligación tributaria carentes de personalidad jurídica en el derecho privado.

La Ley de Procedimiento Tributario (Ley 11.683) establece en su artículo 5.º como sujetos por deuda propia (contribuyentes) a los patrimonios de afectación especial, siempre que constituyan una unidad económica susceptible de generar hechos imponibles. A su vez, el artículo 6.º designa a los fiduciarios como responsables por deuda ajena, obligándolos a cumplir las obligaciones formales y materiales del fideicomiso con los recursos que administran.

En consecuencia, el fideicomiso actúa como contribuyente de jure (de derecho) al figurar designado por las leyes impositivas especiales y operar mediante su propio Código Único de Identificación Tributaria (CUIT).

Asimismo, puede actuar como contribuyente de facto (de hecho o percutido) en el Impuesto al Valor Agregado (IVA) u otros impuestos al consumo, cuando soporta la carga económica del tributo mediante la traslación en sus compras de bienes o servicios (crédito fiscal), en general.

La tributación en sus tres niveles

Nuestra Constitución Nacional establece que la República Argentina adopta una forma de gobierno representativa, republicana y federal. Esto último implica la coexistencia simultánea de tres niveles de gobierno:

1. Nivel Nacional.
2. Nivel Provincial: incluye a las 24 jurisdicciones (las 23 provincias más la Ciudad Autónoma de Buenos Aires).
3. Nivel Municipal: conformado por los municipios y comunas dentro de cada una de las 23 provincias.

En este marco, es fundamental destacar que el poder tributario se define como la facultad jurídica de crear, modificar y suprimir tributos, la cual poseen las distintas jurisdicciones en sus tres niveles. Este poder es inherente al Estado, ya que este no podría subsistir sin la facultad de recaudar recursos.

No obstante, la Constitución Nacional  y las Constituciones locales efectuaron una distribución del poder tributario entre la Nación, las provincias (incluida la CABA) y los municipios. Por ello, en la práctica existen tres ámbitos de legislación tributaria: la nacional, la provincial (incluida CABA) y la municipal.

La legislación tributaria local

En lo concerniente al nivel intermedio de la legislación tributaria local, encontramos a las 24 jurisdicciones del país (23 provincias y la CABA). Cada una de ellas posee su respectivo Código Fiscal, el cual por lo general se estructura en dos partes:

• Parte General: contiene las definiciones operativas y los principios procesales y sustantivos.
• Parte Especial: tipifica y regula los diferentes impuestos en particular.

Aunque estos 24 códigos fiscales comparten numerosos aspectos en común, también presentan diferencias significativas entre sí. Más allá de ello, suelen contener definiciones genéricas sobre quiénes se consideran responsables por deuda propia y responsables por deuda ajena, además de precisar la hipótesis de incidencia tributaria de cada gravamen.

La personalidad fiscal en los códigos fiscales

Los códigos fiscales suelen tipificar la personalidad fiscal genérica, identificando de manera amplia a los sujetos pasivos de los tributos. En la práctica, estos son los responsables por deuda propia, es decir, aquellos que verifican la realización del hecho imponible. Esta definición genérica no obsta a que, posteriormente, la norma específica de cada tributo deba precisar el sujeto pasivo correspondiente.

Por otra parte, la ley prevé que, bajo ciertas circunstancias, el sujeto pasivo o responsable por deuda propia cuente con un responsable por deuda ajena. Este último es un tercero (generalmente con administración o disponibilidad sobre los fondos) al que la ley le impone el deber formal y sustancial de cumplir con la obligación tributaria del principal utilizando los recursos de este.

En este marco, la personalidad fiscal en materia tributaria abarca a todo tipo de ente individual o colectivo, tenga o no personalidad jurídica según el derecho de fondo (Código Civil y Comercial de la Nación), siempre que la norma del impuesto así lo disponga.

Por consiguiente, los fideicomisos (tanto financieros como ordinarios), a pesar de carecer de personalidad jurídica en el derecho privado, pueden ser constituidos como sujetos pasivos (responsables por deuda propia) de los tributos locales cuando los códigos fiscales así lo tipifiquen.

En la estructura del fideicomiso, la figura del fiduciario (titular de la propiedad fiduciaria sobre los bienes que conforman el patrimonio separado) actúa como el responsable por deuda ajena y responde de forma solidaria. El fiduciario debe dar cumplimiento a las obligaciones tributarias generadas por el fideicomiso cuando este se encuentre tipificado como sujeto pasivo o como una unidad económica susceptible de generar hechos imponibles.

El Impuesto sobre los Ingresos Brutos

Características generales

1. Es un tributo local: regulado por cada una de las 24 jurisdicciones.
2. Es un impuesto al consumo: incide indirectamente sobre la capacidad contributiva manifestada en el gasto o consumo.
3. Es un tributo plurifásico: grava las distintas etapas del ciclo económico de bienes y servicios.
4. Acumulativo: el impuesto de la etapa anterior se acumula con el impuesto de la etapa posterior.

Hipótesis de incidencia tributaria (Hecho imponible)

La estructura del hecho imponible del impuesto está delimitada por los siguientes elementos:

1. Elemento objetivo: consiste en el ejercicio habitual y a título oneroso de una actividad económica (comercial, industrial, profesional, de servicios, etc.) en la jurisdicción.
   • Aclaración: En algunas jurisdicciones, el texto legal exige que la actividad se realice «con fines de lucro» en lugar de únicamente «a título oneroso» (criterio tradicionalmente previsto en la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos). Por otro lado, la habitualidad no se mide exclusivamente por la frecuencia cuantitativa de los actos, sino por la índole de las actividades que forman el objeto o la esencia del ente.
2. Elemento subjetivo: comprende, en principio, a cualquier persona humana, sucesión indivisa, persona jurídica o ente individual – colectivo —con o sin personería jurídica de fondo— que realice habitualmente una actividad onerosa. Al ser un gravamen centrado en el ejercicio de la actividad, el aspecto subjetivo queda supeditado a la verificación del elemento objetivo.
3. Elemento espacial: alcanza a las actividades desarrolladas en los ámbitos terrestre, acuático o aéreo de cada una de las 24 jurisdicciones, sin potestad para gravar hechos imponibles configurados íntegramente en el exterior o en otras provincias.
4. Elemento temporal: el hecho imponible es de ejercicio y se computa por año calendario, dividiéndose operativamente en 12 anticipos mensuales, en general.
5. Base imponible: constituida con carácter general por los ingresos brutos devengados (netos de IVA) provenientes del desarrollo de la actividad habitual y onerosa. Existen regímenes o bases especiales (por ejemplo, para intermediarios), donde la base imponible se restringe al margen bruto o comisión.
6. Alícuotas: fijadas anualmente por la Ley Impositiva o Tarifaria de cada jurisdicción, estableciendo alícuotas generales y diferenciales según la rama de actividad.

El fideicomiso como sujeto pasivo del impuesto

En los códigos fiscales, el fideicomiso encuadra en la categoría de ente sin personería jurídica de fondo habilitado para ser sujeto pasivo de la obligación tributaria. El fiduciario, a su vez, asume la responsabilidad por deuda ajena para el cumplimiento de dichas obligaciones.

Al ser Ingresos Brutos un tributo enfocado en la actividad económica, la definición del sujeto pasivo suele ser sumamente amplia. Así, los fideicomisos constituyen unidades económicas susceptibles de generar el hecho imponible en forma análoga a cualquier otro sujeto. Para verificar la existencia de la obligación tributaria, resulta imprescindible analizar si el fideicomiso ejerce de manera habitual y a título oneroso una actividad económica en la jurisdicción.

Desde la perspectiva conceptual, el fideicomiso es un vehículo jurídico a través del cual se materializa un determinado negocio. Por lo tanto, el contrato debe ser analizado desde dos planos:

• Plano jurídico: reflejado en las cláusulas del contrato de fideicomiso.
• Plano económico: representado por el negocio subyacente que refleja la verdadera intención distributiva y económica entre fiduciante, fiduciario, beneficiario y fideicomisario.

El fideicomiso no oculta la realidad económica, sino que sirve de instrumento de canalización; sin embargo, ese vehículo se transforma formalmente en el sujeto pasivo del impuesto.

Fideicomisos sin negocio económico subyacente

No todo fideicomiso es creado para llevar a cabo una explotación comercial o un negocio oneroso. Existen supuestos caracterizados por la realización de actos puramente civiles o de custodia, tales como:

• Fideicomisos testamentarios: orientados a la planificación sucesoria o a la protección de herederos menores o incapaces.
• Fideicomisos de administración puramente civiles: por ejemplo, la transferencia temporal de la vivienda familiar a un fiduciario para su cuidado mientras el titular reside en el exterior.
• Fideicomisos de donación: destinados a custodiar un inmueble hasta que el beneficiario alcance la mayoría de edad.
• Fideicomisos de garantía: constituidos exclusivamente para respaldar el cumplimiento de una obligación principal (el deudor transmite un bien al fideicomiso como garantía a favor del acreedor beneficiario).
• Fideicomisos de administración puros: cuya única finalidad es la conservación y custodia del patrimonio, sin explotación económica.

En estos casos, si bien existe la figura jurídica del fideicomiso, no se verifica el elemento objetivo del hecho imponible: no hay un ejercicio habitual de actividades económicas a título oneroso. Al no configurarse la hipótesis de incidencia tributaria, no se genera obligación de pago en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos.

En consecuencia, se debe examinar caso por caso para determinar si detrás del vehículo existe un negocio subyacente que configure el hecho imponible. En caso afirmativo, el fideicomiso deberá tributar el impuesto (salvo exención objetiva o subjetiva), debiendo el fiduciario tramitar el CUIT del fideicomiso y la correspondiente alta impositiva (ya sea bajo el régimen local o en el Convenio Multilateral).

Encuadre del negocio subyacente

Cuando el fideicomiso desarrolla un negocio subyacente alcanzado por el gravamen, la actividad puede encuadrarse en tres situaciones:

1. Gravada.
2. Exenta: por dispensa legal de tipo objetiva (según la actividad) o subjetiva (según el sujeto), prevista en el Código Fiscal o en leyes especiales.
3. No alcanzada (o no gravada): cuando la actividad queda fuera del ámbito de aplicación del tributo. Ejemplo: un fideicomiso radicado en el país administrado para el alquiler de inmuebles ubicados exclusivamente en la República Oriental del Uruguay. Aunque exista habitualidad, la actividad se ejecuta íntegramente fuera del ámbito espacial del tributo.

La doctrina de la neutralidad fiscal del fideicomiso

A nivel nacional, en el Impuesto al Valor Agregado (IVA) —impuesto nacional al consumo— existió un largo debate doctrinal y judicial sobre si el fideicomiso es un sujeto pasivo autónomo o si debe aplicarse el principio de «transparencia fiscal», atribuyendo el hecho imponible directamente a las partes. El criterio administrativo predominante en la ARCA sostiene que el fideicomiso, en tanto patrimonio separado, posee personalidad fiscal propia en el IVA.

No obstante, en diversos antecedentes jurisprudenciales ha cobrado relevancia la doctrina de la neutralidad o transparencia del fideicomiso al aplicarse el principio de la realidad económica. Esto ha ocurrido, por ejemplo, en ciertos fideicomisos al costo donde los fiduciantes-beneficiarios aportaron fondos para la construcción de unidades y la posterior adjudicación se realizó al costo histórico sin margen de ganancia aparente. Si luego esos mismos fiduciantes-beneficiarios vendieron rápidamente las unidades adjudicadas a terceros obteniendo un margen de utilidad, la jurisprudencia determinó en algunos casos que el fideicomiso actuó como un mero vehículo pasivo y atribuyó el hecho imponible en el IVA directamente a los fiduciantes-beneficiarios en su etapa de venta a terceros.

Estas interpretaciones han buscado evitar planificaciones fiscales dirigidas a erosionar la base imponible del impuesto (limitando el débito fiscal a la adjudicación al costo en lugar de aplicarlo sobre el valor real de mercado o de reventa a terceros).

Dado que el Impuesto sobre los Ingresos Brutos es un tributo al consumo de matriz similar al IVA en cuanto a impuesto al consumo, existe el riesgo de que los fiscos provinciales intenten aplicar argumentos análogos en casos donde consideren que el fideicomiso operó como un mero esquema pasivo, más allá que los fideicomisos al costo tendrían un tratamiento especial tal como se verá a continuación. Sin perjuicio de ello, se sugiere prudencia en todos los casos..

El fideicomiso al costo

En los fideicomisos al costo, la característica central radica en que la adjudicación de las unidades construidas a los fiduciantes-beneficiarios se efectúa por la sumatoria de los costes y aportes históricos incurridos durante la obra.

En este contexto, la doctrina fiscal nacional ha señalado que si el valor atribuido a lo construido difiere sustancialmente de la realidad de los costos, el fisco puede determinar la base de adjudicación utilizando como parámetro sucedáneo el costo de construcción de mercado (sin confundirlo con el valor de venta final de mercado).

Respecto de los fideicomisos al costo del tipo fiduciante-beneficiario (grupos cerrados), se plantean los siguientes interrogantes clave ante el Impuesto sobre los Ingresos Brutos:

1. Jurisdicciones que exigen «fines de lucro»: Dado que en el fideicomiso al costo la adjudicación se realiza al valor de los costos acumulados sin generar utilidad monetaria para el ente, se sostiene que la operación carece de fin lucrativo, quedando al margen de la tributación.
2. Jurisdicciones que exigen «onerosidad y habitualidad»: En los esquemas cerrados de fiduciante-beneficiario surge la discusión sobre si existe una verdadera «actividad económica con trascendencia a terceros». Al tratarse de un grupo cerrado que se auto-construye a través del vehículo, el objetivo es la adjudicación del bien resultante y no la comercialización en el mercado.
3. Naturaleza de los fondos: Corresponde determinar si los desembolsos de los fiduciantes-beneficiarios constituyen «ingresos brutos devengados por el ejercicio de una actividad» o si revisten la simple condición de «aportes de capital/fondos para la ejecución de la obra».
4. Comparación con el IVA: En el IVA se ha consolidado el criterio de que la adjudicación de la obra constituye una venta/locación gravada a nombre del fideicomiso, independientemente de que se trate de un fideicomiso al costo o de que sus integrantes formen un grupo cerrado. Cabe preguntarse si este criterio es trasladable en forma lineal al Impuesto sobre los Ingresos Brutos.

La postura doctrinal más sólida sostiene que, cuando existe coincidencia absoluta entre la figura del fiduciante y del beneficiario en un fideicomiso al costo dedicado a la simple administración de recursos para la autoconstrucción, no se configura una actividad de naturaleza empresarial orientada al mercado (sin trascendencia a terceros). Por ende, a pesar de que el fideicomiso posea personalidad fiscal abstracta, no se verificaría el elemento objetivo del impuesto.

No obstante, al existir discrepancias en las interpretaciones de las distintas direcciones de rentas provinciales, resulta indispensable analizar la legislación y la jurisprudencia de la jurisdicción específica para evaluar los riesgos fiscales involucrados.

El Convenio Multilateral

Cuando un fideicomiso revestido de personalidad fiscal desarrolle su actividad económica en más de una jurisdicción (generando ingresos y/o gastos en diversas provincias o CABA), quedará encuadrado de pleno derecho como contribuyente del Convenio Multilateral. En tal caso, la distribución de la base imponible entre las distintas jurisdicciones se regirá por sus normas normativas.

A tales efectos, se deberán considerar:

• Régimen General (Artículo 2°): distribución de la base imponible en función de un coeficiente unificado (50% ingresos y 50% gastos) que se recalculan anualmente.
• Regímenes Especiales (Artículos 6° a 13): aplicables a actividades específicas desarrolladas por el fideicomiso, tales como la construcción (Art. 6°), la intermediación, el transporte, o la actividad inmobiliaria, según corresponda.

El tratamiento impositivo del fideicomiso en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos sigue las pautas generales aplicables a cualquier otro sujeto pasivo (personas humanas o sociedades). Deberá tributar como contribuyente local si su actividad se agota en una única jurisdicción, o bajo el égimen del Convenio Multilateral si opera en un marco multi jurisdiccional.

La reflexión final.

Hemos intentado analizar desde una perspectiva general el tratamiento del fideicomiso en el impuesto sobre los ingresos brutos, destacando la controversia con los fideicomisos al costo. Esperamos haber sido lo suficientemente claros al respecto.

Autor:
• Dr. Richard L. Amaro Gómez