Abordamos en el presente trabajo el tratamiento del fideicomiso del país y del exterior en el impuesto sobre los bienes personales.

RICHARD L. AMARO GÓMEZ

El concepto de fideicomiso

El fideicomiso se encuentra legislado en el Código Civil y Comercial de la Nación, el cual lo tipifica como un contrato. La naturaleza jurídica del fideicomiso es estrictamente contractual, lo que implica que constituye un acto jurídico entre dos o más personas en virtud del cual se acuerdan derechos y obligaciones.

Por lo tanto, el fideicomiso no es una sociedad ni posee personalidad jurídica; constituye simplemente un acuerdo legal bajo el principio de la autonomía de la voluntad de las partes, más allá de gozar de un determinado formato como contrato típico.

No obstante, resulta importante destacar que el fideicomiso no en el 100% de los casos tiene un origen contractual, pudiendo distinguirse:

• Fideicomiso contractual: Aquel que surge del acuerdo de voluntades regido por la autonomía de la voluntad.
• Fideicomiso testamentario: Aquel que se origina mediante una disposición de última voluntad (testamento), el cual desvirtúa en principio la naturaleza contractual al tratarse de un acto jurídico unilateral, sin perjuicio de que el fiduciario acepte o no tal designación.

Desde el punto de vista etimológico, la palabra fideicomiso deriva del latín: fidei significa «fe» y «confianza», mientras que commissum significa «mandato» o «encargo». En otras palabras, es un mandato basado en la confianza y la fe que el fiduciante deposita en el fiduciario.

En el Derecho Romano, la figura surge ante la imposibilidad legal de que ciertos sujetos (como los extranjeros o las mujeres) recibieran herencias directamente. Así, el ciudadano romano celebraba un contrato de fideicomiso para transmitir los bienes a un tercero de confianza, quien luego debía entregarlos al beneficiario o administrarlos en su favor.

Partes del contrato de fideicomiso

En este marco, se identifican las siguientes partes:

• Fiduciante: Es la parte que transmite o se obliga a transmitir la propiedad fiduciaria de determinados bienes (muebles, inmuebles, activos intangibles, créditos, etc.).
• Fiduciario: Es quien recibe la propiedad fiduciaria de los bienes y asume la obligación de ejercerla en función de lo establecido en el contrato, siempre a favor de los beneficiarios.
• Beneficiario: Es el sujeto que recibe los rendimientos o frutos producto de la gestión encomendada al fiduciario durante la vigencia del contrato.
• Fideicomisario: Es el destinatario final a quien se le transmite la propiedad plena de los bienes una vez cumplido el plazo, la condición o resuelto el fideicomiso.

Reglas generales de compatibilidad subjetiva

• El fiduciante no puede ser fiduciario.
• El fiduciario no puede ser fideicomisario.
• El fiduciante puede ser a su vez beneficiario y/o fideicomisario.
• El fiduciario puede ser beneficiario, siempre que no exista un conflicto de intereses.
• El beneficiario puede ser también fideicomisario.

El contrato de fideicomiso se celebra en principio entre dos partes: el fiduciante y el fiduciario. Este último puede asumir su rol a título gratuito o a título oneroso (percibiendo honorarios por su gestión).

El patrimonio separado de afectación especial

Los bienes fideicomitidos conforman un patrimonio separado de afectación especial a un fin determinado. En consecuencia, este patrimonio no se confunde con el patrimonio personal del fiduciario, quien debe llevar contabilidades separadas. De este modo, el fiduciario tendrá su propio patrimonio neto (activo menos pasivo) y el fideicomiso poseerá un patrimonio neto propio e independiente.

Tampoco existe confusión patrimonial con el patrimonio del fiduciante. La transmisión de los bienes se realiza en fiducia, lo que otorga al fiduciario una propiedad imperfecta o fiduciaria (limitada al marco del contrato) y no una propiedad plena. Del mismo modo, no existe confusión con el patrimonio de los beneficiarios ni de los fideicomisarios.

Esta aislación patrimonial constituye la causa principal de elección de esta figura: el patrimonio de afectación no está sujeto al riesgo patrimonial de ninguna de las partes. Ante supuestos de insolvencia, concurso preventivo o quiebra del fiduciante, fiduciario, beneficiario o fideicomisario, los acreedores personales de estos no podrán accionar contra los bienes del fideicomiso.

Por su parte, el fiduciario debe actuar con la diligencia de un buen hombre de negocios. Las deudas contraídas en la ejecución del fideicomiso se responden exclusivamente con los activos fideicomitidos. La responsabilidad solidaria e ilimitada del fiduciario solo emergerá si actúa con culpa o dolo.

Formas de instrumentación

El contrato de fideicomiso puede instrumentarse mediante:

• Instrumento público: Exigible cuando se transfieren bienes registrables (inmuebles, buques, aeronaves, etc.), debiendo inscribirse la transmisión fiduciaria en los registros correspondientes para su oponibilidad a terceros.
• Instrumento privado: Aplicable en los demás casos, ya sea en soporte físico con firma ológrafa o en soporte digital mediante firma digital.

Clasificación y tipos de fideicomiso

La doctrina y la legislación dividen a los fideicomisos en dos grandes grupos:

1. Fideicomiso financiero: Aquel donde el fiduciario es una entidad financiera o una sociedad autorizada por la Comisión Nacional de Valores (CNV), cuyo objetivo es la titulización (securitización) de una cartera de créditos mediante la emisión de títulos de deuda o certificados de participación.
2. Fideicomisos ordinarios: Categoría residual que abarca a las demás modalidades:
   1. Fideicomiso testamentario: Constituidos por disposición de última voluntad para organizar la transmisión hereditaria a favor de herederos o legatarios, protegiendo especialmente a hijos menores de edad.
   1. Fideicomiso de garantía: Su finalidad es garantizar el cumplimiento de una obligación. El deudor (fiduciante) transmite un bien al fideicomiso; el fiduciario (un tercero) y el acreedor (el beneficiario) acuerdan que, ante el incumplimiento de la obligación principal, el fiduciario ejecutará el bien para cancelar la deuda y entregar el remanente al deudor.

Otras modalidades nacidas de los usos, costumbres y la doctrina comprenden:

• Fideicomisos inmobiliarios: Destinados a la construcción y desarrollo de emprendimientos inmuebles.

• Fideicomisos de administración: Orientados a la gestión y custodia de patrimonios o bienes específicos.
• Fideicomisos al costo: Variante de la construcción en la cual las aportaciones se destinan exclusivamente a cubrir los costos de obra, sin margen de utilidad comercial en la adjudicación.
• Fideicomisos públicos: Aquellos donde el Estado (Nacional, Provincial o Municipal) reviste la condición de fiduciante, afectando fondos públicos para el cumplimiento de fines de interés general (ej. obras de infraestructura).

El hecho imponible del Impuesto sobre los Bienes Personales

Podemos decir que el Impuesto sobre los Bienes Personales se caracteriza por ser:

• Directo: Dado que grava una manifestación directa de capacidad contributiva como lo es una parte del patrimonio.
• Nacional: Dado que fue creado por ley nacional.
• Patrimonial: Dado que grava los bienes en sentido amplio pertenecientes a personas humanas y sucesiones indivisas del país y del exterior.
• Instantáneo: Dado que grava la tenencia de los bienes a una fecha dada. En cuanto a los elementos del hecho imponible, podemos señalar:
• Objetivo: En principio, son los bienes en sentido amplio (activos) que formen parte del patrimonio.
• Subjetivo: Son las personas humanas y sucesiones indivisas residentes en el país y en el exterior.
• Espacial: En el caso de los residentes, están gravados tanto los bienes ubicados en el país como en el exterior; en el caso de los no residentes, únicamente los bienes ubicados en el país.
• Temporal: Están alcanzados aquellos bienes existentes al 31 de diciembre de cada año.
• Base imponible: Está dada por la sumatoria de bienes del país y del exterior, valuados conforme a los criterios de la ley, que superen un mínimo no imponible general.
• Alícuotas: Se aplica una escala actualizable.

Método tradicional vs. método opcional de liquidación

El paquete fiscal (Ley N° 27.743/2024) creó el Régimen Especial de Ingreso del Impuesto sobre los Bienes Personales (REIBP), un régimen opcional y voluntario.

En este contexto, es preciso indicar que a partir de este régimen se abren, para los períodos fiscales 2023 a 2027, dos maneras de tributar el gravamen:

1. Metodología tradicional: En cada uno de los períodos fiscales de 2023 a 2027 se deberán presentar las declaraciones juradas y, en su caso, efectuar el pago. Es el método histórico vigente que implica la generación de anticipos y la posibilidad de sufrir recaudaciones (entre ellas, percepciones).
2. Régimen Especial de Ingreso (REIBP): En este régimen optativo, por los períodos fiscales 2023 a 2027, se presenta una declaración jurada y pago unificado, tanto por los bienes no regularizados como por los regularizados mediante el Régimen de Regularización de Activos (RRA) de la Ley N° 27.743. En el caso de bienes exteriorizados vía RRA, los períodos comprendidos van de 2024 a 2027 mediante otras declaraciones juradas unificadas según la etapa (I, II y III).

Asimismo, los contribuyentes que adhieran al REIBP gozarán, por los períodos fiscales 2028 a 2038, ambos inclusive, de un régimen de estabilidad fiscal.

Estarán excluidos de toda obligación relativa al Impuesto sobre los Bienes Personales para los períodos pendientes hasta la caducidad del régimen (2023 a 2027), incluyendo: presentación de declaraciones juradas, pago del impuesto, pagos a cuenta, anticipos y cualquier otra obligación vinculada al tributo.

Por otra parte, quedan excluidos de todo otro tributo nacional que se aplique sobre el patrimonio que pudiera crearse durante dichos períodos, sin importar su denominación. Esta exclusión no alcanza a las obligaciones que la persona humana pudiera tener como responsable sustituto de un sujeto del exterior.

Adicionalmente, cabe destacar que el REIBP no afecta a los regímenes de responsabilidad sustituta aplicable a sociedades del país y fideicomisos no financieros del país. Esto quiere decir que deberán seguir actuando como responsables sustitutos, sin importar que el sujeto sustituido haya adherido al REIBP.

Un impuesto en decadencia

Concebido originalmente como el «impuesto a los ricos», el Impuesto sobre los Bienes Personales ha atravesado diversas etapas desde su creación. Si bien fue gestado para alcanzar a contribuyentes de alta capacidad contributiva, en años

posteriores la falta de actualización del mínimo no imponible y de la escala lo convirtió en un tributo universal.

Posteriormente, fue utilizado como instrumento de política económica para desincentivar la inversión en el extranjero mediante alícuotas agravadas para bienes en el exterior y beneficios de repatriación de fondos. También incorporó aspectos de protección social como el mínimo no imponible especial para la casa habitación, o incentivos de política monetaria eximiendo activos financieros en moneda nacional.

A pesar de haber sido objeto de promesas políticas sobre su eliminación progresiva, el tributo se reestructuró en diversas ocasiones con escalas más onerosas.

Los factores de la decadencia actual

El desarrollo normativo reciente refleja la decadencia del impuesto a través de los siguientes pilares:

• El incremento notable del mínimo no imponible general (fijado en $100 millones para 2023, superando los $292 millones para el período fiscal 2024 y los $ 394 millones para el periodo fiscal 2025).
• El incremento exponencial del mínimo no imponible para casa habitación (alcanzando más de $1.000 millones para el período fiscal 2024 y los $ 1.346 millones para el periodo fiscal 2025).
• La actualización por inflación periódica de ambos mínimos no imponibles.
• La disminución progresiva de alícuotas, proyectando un tope del 0,25% a partir del período fiscal 2028.
• La creación del REIBP, que libera de la presentación de declaraciones juradas entre los períodos 2024 y 2027.
• La estabilidad fiscal garantizada por 10 años (2028-2038) para los adherentes al régimen especial.

Todo lo señalado reducirá el gravamen a su mínima expresión para un universo acotado de contribuyentes de gran riqueza. No obstante, no se prevé su derogación total, lo cual evita que las jurisdicciones locales ejerzan potestad tributaria creando impuestos provinciales sobre el patrimonio.

Fuente y ubicación de los fideicomisos

A continuación exponemos en el siguiente cuadro los criterios para determinar la fuente (argentina o extranjera) y la ubicación (país y exterior), el primero para el impuesto a las ganancias y el segundo el impuesto sobre los bienes personales:

Creemos que, básicamente, se aplican los mismos criterios en ambos tributos para determinar la fuente y ubicación en lo relativo a activos financieros.

El artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales considera como activo financiero situado en el exterior a los derechos inherentes al carácter de beneficiario o fideicomisario de fideicomisos (trusts o similares) de cualquier tipo constituidos en el exterior, o patrimonios de afectación similares radicados o domiciliados afuera.

Casos especiales

• Valores representativos o certificados de depósitos de acciones y otros valores: Ante la ausencia de referencia explícita en la Ley de Bienes Personales, resulta razonable considerar el ente emisor del activo subyacente, en virtud de la aplicación supletoria de la normativa del Impuesto a las Ganancias (art. 31 del Decreto Reglamentario).
• Monedas digitales: En el Dictamen (DI ALIR) N° 2/2022 se las consideró como un bien ubicado en el país para un residente. Un criterio interpretativo simplista sostiene que, en tanto no pueda identificarse el ente emisor, la ubicación de la billetera electrónica (wallet) resulta un parámetro razonable.

En función de lo expuesto, para determinar si la participación en un fideicomiso es del país o del exterior, lo determinante es establecer dónde está domiciliado, radicado o constituido el fideicomiso.

Los fideicomisos del país Los fideicomisos ordinarios

A los fines del Impuesto sobre los Bienes Personales, los fideicomisos ordinarios (definidos de manera residual por no ser financieros) no se dividen entre opacos o transparentes. Esta distinción es relevante para el Impuesto a las Ganancias, pero en Bienes Personales carece de trascendencia, ya que el fideicomiso no es sujeto pasivo del tributo, manteniendo su naturaleza contractual.

Al no ser sujeto pasivo, el fideicomiso no perfecciona el hecho imponible en nombre propio. Incluso, el artículo 6 de la Ley N° 11.683 tipifica a los responsables por deuda ajena y, entre ellos, en el punto 2 se encuentran los responsables sustitutos, en la forma y oportunidad que dispongan las normas tributarias.

Los sujetos pasivos del gravamen son exclusivamente las personas humanas y sucesiones indivisas, de manera directa o por presunción legal.

El régimen de responsabilidad sustituta (Art. 25 bis)

Pese a no tener personalidad fiscal propia en este tributo, el artículo 25 bis impone a los fideicomisos ordinarios la obligación de actuar como responsables sustitutos.

El responsable sustituto desplaza al sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria. El fideicomiso (a través del fiduciario) liquida e ingresa el impuesto, conservando la posibilidad de solicitar el posterior reintegro de los fondos a los fiduciantes. En este caso, todo depende de lo establecido en el contrato de fideicomiso dado que la ley no estipula nada para este supuesto, a diferencia de lo que sucede con el régimen de responsabilidad sustituta de las sociedades del país donde se regló de manera legal el tema del reintegro.

El verdadero sujeto pasivo:

La ley determina que el sujeto pasivo sustituido es el fiduciante (quien en ciertos casos podrá ser también beneficiario o fideicomisario). Aunque el fiduciante se desprende de la propiedad fiduciaria de los bienes en favor del fideicomiso, la norma mantiene sobre él la condición de sujeto pasivo. Si el fideicomiso no actúa como responsable sustituto, omitiendo su obligación, el fiduciante debe incorporar en su declaración jurada personal los bienes del fideicomiso como si fueran propios, aplicando las reglas generales de valuación según el tipo de bien, en su respectiva proporción. No obstante, existe alguna posición sosteniendo que los

bienes entregados se valuarán al costo de lo aportado dado que el art. 22 inciso “k” de la ley del impuesto dice en su parte pertinente: “los bienes entregados a estos fideicomisos no integrarán la base que los fiduciantes, personas físicas o sucesiones indivisas, deben considerar a efectos de la determinación del impuesto”. No obstante, antes de llegar a esa parte el mismo inciso K indica en cuanto a la valuación: “los bienes integrantes de fideicomisos no comprendidos en el inciso i) de este artículo se valuarán de acuerdo a las disposiciones de la presente ley y su reglamentación”.

En resumen:

• Lo que grava el impuesto son los bienes existentes al 31 de diciembre de cada año, cualquier sea la forma de tributación.
• Dichos bienes los grava el fideicomiso, en principio, como responsable sustituto, aplicando los criterios generales de valuación.
• En caso de no actuar como tal, el fiduciante debe tributar el impuesto. Y aquí surge la cuestión de la valuación.

En nuestra visión, lo razonable es considerar los bienes del fideicomiso al 31 de diciembre, midiéndolos por los criterios generales y luego atribuyéndolos al fiduciante por su participación.

En definitiva, entendemos que debe tenerse en consideración los activos subyacentes del fideicomiso al 31 de diciembre de cada año, valuados conforme a los criterios generales, y luego imputándolos en su respectiva proporción. Este criterio respetaría el espíritu del inciso “k” del art. 21 de la ley del impuesto donde dice claramente que se deben aplicar los criterios generales a la fecha de cierre, no autorizándose la valuación al costo. Cuando la norma habla de “bienes entregados” estaría haciendo referencia a cuestiones para evitar la doble imposición, pero de ninguna manera se referiría a una norma de valuación.

Por otra parte, el artículo 25 bis establece en su parte pertinente una presunción iure et de iure (que no admite prueba en contrario): se presume que los bienes que forman parte del patrimonio del fideicomiso pertenecen de manera directa o indirecta a sujetos pasivos del gravamen. Esto quiere decir que más allá de quién sea el fiduciante (persona humana o jurídica), deberá tributar.

Asimismo, cuando el fiduciante sea una sociedad del país la cual debe cumplir con su propio régimen de responsabilidad sustituta, los bienes del fideicomiso que le pertenezcan no formarán parte del patrimonio neto para el cálculo de bienes personales responsable sustituto acciones y participaciones societarias.

Excepciones a la responsabilidad sustituta:

1. Fideicomisos financieros del país.
2. Fideicomisos del exterior.
3. Fideicomisos ordinarios públicos o destinados al desarrollo de obras de infraestructura de interés prioritario del Estado Nacional.

Naturaleza y mecánica del impuesto a ingresar

El tributo ingresado por el fideicomiso no es un impuesto propio, sino una deuda ajena correspondiente a los fiduciantes. Por ello, el fideicomiso posee la posibilidad de repetición/reintegro proporcional a la participación de cada fiduciante siempre que así lo establezca el contrato de fideicomiso. Para liquidar el gravamen, el fiduciario debe operar con la CUIT del fideicomiso.

Base imponible del tributo

A diferencia de las sociedades comerciales (cuya base es el patrimonio neto), la base imponible en los fideicomisos está conformada por la sumatoria de los activos que integran el patrimonio fideicomitido al 31 de diciembre de cada año, sin deducción de pasivos.

• Inmuebles en el país: Comparación entre valor residual histórico al 31/12 vs. valúo fiscal a diciembre de 2017 actualizado por IPC, el mayor.

• Rodados: Valor residual histórico al 31/12 frente al valor de tabla / fiscal a esa misma fecha, el mayor.
  • Activos financieros: Valor de cotización al 31/12 o costo incrementado por intereses, actualizaciones y diferencias de cambio devengadas.

En el Espacio de Diálogo AFIP-CPCECABA (27/05/2009), el organismo fiscal confirmó la aplicabilidad de las exenciones del artículo 21 de la ley para esta liquidación (ej. inmuebles rurales, títulos públicos del país, obligaciones negociables en pesos de la Ley Nº 23.576, plazos fijos en el país).

Alícuota aplicable y cancelación

• Alícuota: Se aplica una alícuota proporcional del 0,5% sobre la base imponible determinada al 31 de diciembre.
  • Mecanismos de pago: Vía VEP (Volante Electrónico de Pago), planes de facilidades o mediante compensación con saldos de libre disponibilidad del fideicomiso.
  • Compensación de saldos: De acuerdo con la Resolución General ARCA 5753, los fideicomisos no financieros pueden compensar la obligación de responsable sustituto utilizando sus saldos de libre disponibilidad propios (impuesto a las ganancias o IVA).

Efectos de la no actuación como responsable sustituto

Si el fideicomiso no cumple con la obligación de liquidar el gravamen como responsable sustituto, el fiduciante queda obligado a liquidar el impuesto en su propia declaración jurada y a nuestro entender considerando los bienes subyacentes del fideicomiso al 31 de diciembre, valuados por los criterios generales y por el porcentaje de participación.

La parte pertinente del art. 22 inciso “k” dispone que:

“Los bienes entregados a estos fideicomisos no integrarán la base que los fiduciantes, personas físicas o sucesiones indivisas, deben considerar a efectos de la determinación del impuesto. Si el fiduciante no fuese una persona física o sucesión indivisa, dichos bienes no integrarán su capital a fines de determinar la valuación que deben computar a los mismos efectos.

Lo dispuesto en el párrafo anterior solo será aplicable si se hubiera ingresado, a su vencimiento, el impuesto a que se refiere el cuarto párrafo del artículo sin número incorporado a continuación del artículo 25 de la presente ley”.

Esta solución difiere de la aplicable a las sociedades comerciales, donde la falta de ingreso por parte de la sociedad no traslada la obligación al socio, recayendo la responsabilidad de cobro por parte de ARCA exclusivamente sobre la entidad omitente.

Adicionalmente, el Fideicomiso será pasible de las respectivas multas de la Ley N° 11.683 por su omisión.

Los fideicomisos financieros del país

Se consideran fideicomisos financieros aquellos donde el fiduciario es una entidad financiera (Ley N° 21.526) o una sociedad autorizada por la CNV, constituidos para la titulización de carteras de créditos.

Emiten dos clases de instrumentos:

1. Títulos de deuda: Renta fija (intereses y resultado por compraventa). Valuación al 31/12 por cotización o costo más intereses devengados a la fecha de cierre .
2. Certificados de participación: Renta variable (distribución de utilidades y resultado por enajenación). Valuación al 31/12 por cotización o costo más distribución de utilidades devengadas pendientes de cobro.

Esquema de exenciones (Ley N° 27.638)

Un fideicomiso financiero puede quedar exento en el impuesto a través de dos vías:

• Activos financieros específicos del Poder Ejecutivo: Emitidos en moneda nacional, destinados a la inversiónproductiva, creados con exención explícita normativa y establecido por el Poder Ejecutivo.
  • Activo subyacente principal exento: Colocados por oferta pública, siempre que el 75% del activo subyacente esté integrado por bienes exentos en el tributo.

Anualmente, ARCA publica la nómina oficial de fideicomisos financieros exentos todos los años en su página web.

Forma de tributación

En estos casos, el fideicomiso financiero no actúa como responsable sustituto. Esto implica que las personas humanas y sucesiones indivisas poseedoras de dichos activos financieros (ya sea títulos de deuda o certificados de participación) deberán declararlos en su propia declaración jurada, gravados o exentos según corresponda.

En caso de resultar gravados, se sumarán al resto de los bienes del país y del exterior. Luego de deducidos los mínimos no imponibles (tanto el general como el especial), la masa computable se someterá a la escala aplicable.

Fideicomisos del Exterior

El Desapoderamiento Real vs. Desapoderamiento Aparente

En principio, el fiduciante que aportó bienes a un fideicomiso del exterior está alcanzado por dicha participación, debiéndola valuar al 31 de diciembre a su valor de mercado.

No obstante, surge una problemática central en torno a la figura del desapoderamiento real versus el desapoderamiento aparente:

• Desapoderamientoreal:Si al aportar activos a un fideicomiso del exterior se verifica un desapoderamiento efectivo —de modo tal que el fiduciante pierde la propiedad en la realidad jurídica y económica—, los bienes pasan a integrar el patrimonio de la figura del exterior (fideicomiso). En consecuencia, el fiduciante no debe declarar dichos activos en el Impuesto sobre los Bienes Personales.
  • Desapoderamiento aparente: Si el desapoderamiento no es real, los bienes continúan formando parte del patrimonio del fiduciante en realidad econòmica y tributan el impuesto de todos modos.

La doctrina y la práctica han debatido ampliamente este tema. Para determinar la existencia de un desapoderamiento real se debe analizar la realidad económica de la operación mediante los siguientes parámetros:

1. Si el fiduciante sigue manteniendo el control sobre los bienes aportados al fideicomiso.
2. Si el fiduciante tiene facultades para decidir en qué se invierte o desinvierte.
3. Si el fiduciante tiene facultades para revocar el fideicomiso sin causa.
4. Si el fiduciante puede remover libremente al fiduciario o a los administradores.
5. Si el fiduciante es, a su vez, beneficiario de la estructura.
6. Entre otros factores de prueba.

En la práctica, todo se resume a hecho y prueba: si se demuestra el real desapoderamiento, los bienes dejan de formar parte del patrimonio del fiduciante; si no se logra probar, deberán tributar.

En la Consulta Vinculante Resolución (SDG TLI) N° 9/2013 se consultó “(…) acerca del tratamiento tributario a dispensar en el Impuesto sobre los Bienes Personales por el período fiscal 2011, por parte de la beneficiaria principal, respecto de los bienes que conforman el TRUST irrevocable constituido según las leyes de [país extranjero] por AA en carácter de Settlor y BB ([del exterior]) en carácter de “Trustee”, aclarándose que si bien la beneficiaria tiene facultades de distribución de ingresos del fideicomiso o del capital del mismo, no ha ejercido sus facultades de asignación por lo que no se habría distribuido monto alguno de ingresos ni de capital”.

En este sentido, se resolvió:

“II. Corresponde concluir que en su carácter de beneficiaria principal, la consultante por el período fiscal 2011, no debería declarar dentro de su patrimonio los bienes afectados al trust del exterior analizado, dado que al 31/12/11 no se habría distribuido monto alguno de ingresos ni de capital. Ello en tanto dicha beneficiaria no cuente con facultades decisorias de tal importancia que hagan interpretar que se constituye en la efectiva titular de los bienes del fondo.

III. Se deja constancia que las conclusiones arribadas, se emiten desde un punto de vista teórico y en base a la información brindada por la contribuyente, sin llevar a cabo verificación alguna, la cual estaría a cargo del área operativa correspondiente, particularmente el vinculado al principio de realidad económica y la validez jurídica de la operación”.

Análisis de Jurisprudencia: Causa «Priu, Jorge Ricardo» (TFN, Sala D, 07/03/2019) – (2)

Resumen

El Fisco sostuvo que los fondos aportados por el causante a dos trusts (fideicomisos) irrevocables en el exterior debían tributar el Impuesto sobre los Bienes Personales. Se consideró que no existió un desapoderamiento real del patrimonio al haber actuado el propio donante como fiduciario (trustee) y mantener el control sobre los activos. La postura fiscal fue ratificada por el Tribunal Fiscal de la Nación debido a la insuficiencia de la documentación respaldatoria y a la facultad del donante/fiduciario de finalizar el fideicomiso a su criterio.

Los Hechos de la Causa

El proceso se inició con la determinación de oficio del Impuesto sobre los Bienes Personales por los períodos fiscales 2003 a 2006 al contribuyente Norberto Priú. Tras su fallecimiento, se fijó la responsabilidad en cabeza de sus herederos (Norberto Eduardo Priú y Jorge Ricardo Priú) en la proporción de su acervo hereditario. Los herederos recurrieron ante el Tribunal Fiscal de la Nación.

La controversia giró en torno a si los fondos aportados a título gratuito (donación) por el causante a dos trusts del exterior implicaron un real desapoderamiento del patrimonio. El causante había constituido tres trusts en el exterior con fondos provenientes de la firma Normatil S.A. (sociedad uruguaya en la cual poseía el 99% del capital accionario), de los cuales el Fisco nacional impugnó dos.

• Argumentos de los herederos: Invocaron que los contratos eran irrevocables y no estaban sujetos a modificación por el donante. Alegaron que, si bien el causante actuaba como fiduciario, ello respondía a la necesidad de mantener un control para evaluar la oportunidad, conveniencia y medida de las transferencias desde las cuentas del exterior hacia las instituciones de beneficencia destinatarias.
• Argumentos del Fisco Nacional: Sostuvo que si en un trust irrevocable quien se desprende del patrimonio se convierte a su vez en fiduciario (trustee), no existe desapoderamiento real. Argumentó además la ausencia de documentación fehaciente que acreditara que los fondos extraídos de la firma uruguaya no estuvieran a su libre disposición, remarcando que en uno de los trusts ni siquiera se aportó el instrumento constitutivo.

La Sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación (Sala D)

La Sala D del Tribunal Fiscal de la Nación con fecha 7 de marzo de 2018 confirmó las resoluciones apeladas y ratificó la determinación del impuesto sobre los fondos

situados en el exterior (convalidando únicamente la deducción de las donaciones efectivamente comprobadas):

1. «Friedrich Von Hayek Irrevocable Trust»: Se transfirió USD 1.000.000 a título gratuito. Del contrato constitutivo (fechado en CABA) surge que el donante fue el causante y que se constituyó en fiduciario junto a otras personas. Además, se previó la facultad de finalizar el fideicomiso en cualquier momento y reasignar fondos a criterio del fiduciario o a instituciones creadas por él.
2. Deficiencias probatorias: El instrumento fue certificado por escribano local sin validar la identidad de los signatarios ni constar su inscripción en Delaware (EE.UU.). La información bancaria (JP Morgan) acreditaba transferencias pero sin individualizar las cuentas fiduciarias, resultando insuficiente para probar el desapoderamiento indubitable.
3. «Classic Liberalism Irrevocable Trust»: Se transfirieron USD 4.000.000 a título gratuito, pero no se aportó el instrumento constitutivo de la figura.
4. Acervo hereditario: El informe del juzgado de la sucesión (manifestando que no existían créditos a favor) no resultó idóneo para desacreditar el ajuste ni para probar el desapoderamiento.

La reflexión

En el ámbito tributario y judicial, la verdad técnica depende estrictamente de lo que se pueda probar fácticamente. En la medida en que los hechos encuentren sustento en medios probatorios fehacientes y la realidad jurídica sea congruente con la realidad económica, los planteos de la defensa pueden prosperar. La causa pone de relieve la criticidad del soporte documental al momento de estructurar cualquier planificación patrimonial o negocial.

Casos Especiales y Regímenes de Presunción Tratamiento de Participaciones en la República de Bolivia

De acuerdo con el Convenio para Evitar la Doble Imposición (CDI) celebrado con la República de Bolivia (incorporado por Ley N° 21.780), las participaciones en fideicomisos situados en dicho país gozan de exención:

Regímenes Especiales de Presunciones (Iuris et de Iure)

La Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales establece presunciones que no admiten prueba en contrario para ciertos bienes situados en el país que pertenezcan a sociedades, trusts o patrimonios de afectación del exterior.

Por ejemplo, conforme al artículo 26 de la ley del gravamen, cuando se trate de inmuebles ubicados en el país, inexplotados o destinados a locación, recreo o veraneo, cuya titularidad directa corresponda a entidades o patrimonios del exterior, se presume de pleno derecho que pertenecen a personas humanas o sucesiones indivisas domiciliadas en el país, debiendo ingresar el impuesto bajo la figura de responsable sustituto.

De esta forma, los inmuebles o bienes en el país pertenecientes a fideicomisos del exterior quedan alcanzados de manera obligatoria por estos regímenes especiales de presunción.

Palabras finales:

Hemos tratado de analizar al fideicomiso desde un punto de vista macro en el impuesto sobre los bienes personales, a fin de dilucidar su correcta tributación. Esperamos haber sido lo suficientemente claros en el tema y que este trabajo represente un aporte para la profesión.

Cita Bibliográfica

1. “Reforma tributaria del paquete fiscal y reforma laboral de la ley bases. Análisis preliminar”. Coordinadores: Hugo Kaplan y Mario VolmanEditorial Errepar. Septiembre 2024.
2. Amaro Gómez, Richard L. «Impuesto sobre los bienes personales. Aportes a un trust del exterior. Ante una sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación Sala D». Práctica y Actualidad Tributaria (PAT), Errepar.